"זכות ההמלצה" למגרש בהרחבה:
כיצד נתחשב בזכויות שילדים קיבלו בחיי ההורים במסגרת חלוקת העיזבון?
כאשר מדובר בכספים שהורים נתנו בחייהם או בזכויות בדירה, הדרך לביצוע החלוקה היא פשוטה, כך שניתן לקזז את השווי שההורים נתנו לאותו ילד בחייהם, מהחלק שאותו ילד זכאי לקבל מתוך העיזבון שיחולק אחרי ההורים ובהתאם לכך נערוך את הצוואה ונתייחס להשלכות המס ביחס ל"איזון פנימי" ו"איזון חיצוני" בין היורשים.
שאלה ייחודית למגזר החקלאי שעולה בהרבה מקרים - כיצד נתחשב ב"זכות ההמלצה" שניתנה לאחד הילדים לקבל מגרש בהרחבה של המושב?
בראשית הדברים אדגיש, כי כאן מדובר "בבטן רכה" או אולי "בתיבת פנדורה" כזו שההורים חוששים מלפתוח אותה או כזו שכלל לא היה ידוע להורים שהיא "פצצה מתקתקת" שמחכה אי שם בפינה לדיון המשפחתי על חלוקת הנחלה.
תזכרו בסיפור על "חבורת הגולשים" ועל התהליך שנדרשו היורשים לעבור בכדי להבין את מהותה של "זכות ההמלצה" שקיבל תומר לפני שנים רבות במגרש בהרחבה ותבינו היטב, כי מדובר ב"מוקש" שמחכה אי שם בפינה למועד החלוקה.
מהי זכות ההמלצה?
ההרחבות במושבים החלו בשנות התשעים ומטרתם היתה להביא לצמיחה דמוגרפית על ידי שינויי ייעוד של שטחים חקלאיים למגרשי מגורים שיהוו ההרחבה של המושב, במטרה להשיב את הילדים ולאפשר להם לבנות בתים במושב. החלטות רמ"י שהתחלפו עם השנים קבעו את ההוראות כיצד לבצע הקצאה של מגרשים בהרחבה במושב. המונח "זכות ההמלצה" נולד בהחלטות רמ"י והיה שחקן מרכזי בפסק דין "הקשת המזרחית" שניתן בשנת 2002 והכריז על ביטולה של החלטה 737 לפיה בוצעו הרחבות במושבים באותה עת.
פסק דין הקשת המזרחית קבע, כי לא ניתן לגבות כספים בגין "זכות ההמלצה" ובהתאם לכך נולד המונח "כספים אסורים" שקובע - כי לאגודה אסור לגבות על ידה או באמצעות מי מטעמה, כספים כלשהם בגין הזכות במגרשים, אלא רק דמי פיתוח בהתאם לסכום שאושר על ידי רמ"י. לאחר בג"ץ הקשת המזרחית והאיסור שהוטל על גביית כספים בגין המגרשים, התחלפו החלטות רמ"י, כאשר המגרשים בהרחבות משווקים כיום במרכז הארץ במכרז פומבי. בפריפריה עדיין משווקים מגרשים כאשר האגודה מעבירה לרמ"י את המומלצים, אך גם במקרה זה, חותמים המומלצים והאגודות על תצהירי רמ"י בהם הם מצהירים, כי לא ניגבו כספים מעבר להוצאות הפיתוח שאושרו על ידי רמ"י או משרד השיכון ככל וניתן סבסוד לפיתוח ודמי היוון עבור המגרשים שמשולמים לרמ"י - מעבר לכך אסור לגבות כספים מכל מין וסוג שהוא וכל סכום שייגבה מעבר לכך וכמובן בניגוד לאמור בתצהירים, מהווה "כספים אסורים" לגבייה (ראה את פסק הדין התקדימי שניתן בעניין אסף כהן ואח' נ' נחלה ואח').
בטרם ניתן בג"ץ הקשת המזרחית, כאשר הוקצו מגרשים בהרחבה במושב, ההורים בעלי הזכויות בנחלה, המליצו על אחד הילדים לקבל זכות במגרש בהרחבה, בד"כ זה היה הילד הגדול או מי שכבר נישא או מי שהיה לו את הכסף לשלם עבור הוצאות המגרש והוא זה שקיבל את הזכות במגרש ושילם את דמי ההיוון לרמ"י ודמי הפיתוח ובנה בית מגורים על המגרש.
כעת, בשלב הדיון המשפחתי על חלוקת הנחלה בין היורשים, עולה השאלה - כיצד נתחשב ב"זכות ההמלצה" למגרש בהרחבה שקיבל אחד הילדים לפני שני עשורים ויותר, כאשר נכון להיום, מועד ביצוע החלוקה, שווי הבית שנבנה על המגרש שמקורו ב"זכות ההמלצה" שניתנה על ידי ההורים, מגיע למיליוני ₪?
ההטבה שניתנה לילד שבנה את הבית בהרחבה יצרה עבורו יתרון כלכלי משמעותי ביחס לילדים האחרים שלא זכו לקבל את זכות ההמלצה וכאן מתחיל להיווצר קרע שמקורו בקנאה, כאשר עולות טענות מצד היורשים ל"צדק חלוקתי".
חשוב להבהיר בשלב זה, כי ברור שלא כל מקרה דומה למשנהו. יש מקרים בהם הילד קיבל מגרש לאחר שההורים נשאו בתשלום דמי ההיוון והפיתוח, יש מקרים שההורים נשאו בחלק מהתשלומים וברוב המקרים הילד שילם את כל התשלומים ואף נשא בעלויות המשכנתא במהלך שנים רבות. במועד שבו נוצרה ההזדמנות לקבל את המגרש, פעמים רבות הילדים היו קטנים והבכור קיבל את הזכות למגרש, כאשר אף אחד מבני המשפחה לא דמיין סיטואציה שבה מישהו יעלה טענה ביחס למגרש או יתהה למה ילד אחד קיבל ואחר לא!
"זכות ההמלצה" ברוב המקרים, ניתנה פעם אחת ובהרבה מקרים כלל לא נוצלה נוכח חוסר במשאבים ומצב זה הביא לבכי לדורות בגלל עליית שווי ערך בעשרים שנה האחרונות. פעמים רבות כאשר אחד הילדים קיבל את הזכות, הוא עשה זאת תוך ליקוט של כספים מהגורן ומהיקב, בכדי להרים את הפרוייקט ולא להפסיד את הזכויות במגרש.
בדיון על הצוואה עם ההורים או עם היורשים לאחר שההורים הלכו לעולמם ככל ולא נותרה צוואה - נשאלת השאלה - האם צריך להתחשב ב"זכות ההמלצה"?
התשובה לכך היא ברורה - כי יש להתחשב בשווי "זכות ההמלצה", שיצרה יתרון כלכלי משמעותי עבור הילד שקיבל את הזכויות במגרש בהרחבה, על פני הילדים האחרים!
קיימים מקרים בהם, כאשר נוצרה "ההזדמנות" יותר מילד אחד ביקש לקבל את הזכויות במגרש בהרחבה, אך ההסכמה המשפחתית היתה כי אחד מהם יקבל והשני יבנה בית שני בנחלה. בחלוף השנים הילד שבנה בית בנחלה של ההורים לא יצר לעצמו כל יתרון כלכלי אלא להיפך הוא השקיע את הכספים בנחלת ההורים והבית לא רשום על שמו בעוד הילד שבנה בית בהרחבה אוחז כיום בנכס שהשווי שלו במונחי נטו שווה לנחלה ואילו זה שבנה בנחלה צריך לשלם כעת סכומים ניכרים בכדי לפצל את המגרש!
כיצד נבחן את השווי הכלכלי של זכות ההמלצה?
לאחר שקבענו כי יש להתחשב בעת עריכת צוואה ובחלוקת העיזבון, ב"זכות ההמלצה", נסביר כעת כיצד אנו קובעים את השווי של "זכות ההמלצה" ובכדי שנוכל להבין את הדרך לקביעת השווי, אנו נדרשים להבין, "מהי הזכות הכלכלית שמגלמת זכות ההמלצה?"
"זכות ההמלצה" נולדה נוכח העובדה כי ההורים הם בעלי הזכויות בנחלה ובהתאם לכך הם יכלו להמליץ על מועמד מטעמם לקבל את המגרש בהרחבה. "ההמלצה" של ההורים על אחד הילדים היא למעשה "מתנה" שההורים העניקו לאחד מהם, עליה נדרש היה לדווח לרשות המיסים ולשלם מס רכישה בסך של 1/3 ממס הרכישה הרגיל. רשות המיסים קבעה את השווי של "זכות ההמלצה" שהיא בפועל "זכות לקבל זכות" ובהתאם לכך שולם מס הרכישה. הילד "המומלץ" שקיבל את הזכויות במגרש, הפקיד בידי האגודה את "דמי הפיתוח" עבור תשתיות ציבוריות כפי שאושרו על ידי רמ"י, שילם דמי היוון עבור המגרש לרמ"י וכן מס רכישה עבור דמי ההיוון, קיבל היתר בניה ובנה את הבית, במקרים רבים מכספי משכנתא ששולמה על ידו במהלך השנים.
חוו"ד שמאי בתהליך עריכת צוואה וחלוקת עיזבון
במהלך הדיון על עריכת הצוואה עם ההורים או בעת ביצוע החלוקה בין היורשים, בין יתר הבדיקות, נבצע בדיקה כלכלית באמצעות שמאי שיבחן את שווי הנחלה המלאה ברוטו ונטו, את שווי הנחלה המפוצלת (לאחר פיצול מגרש אחד או שני מגרשים) ברוטו ונטו, שווי מגרש מפוצל פנוי או מבונה ואת שווי "זכות ההמלצה" שקיבל אחד הילדים על מנת לקזז את השווי מחלקו בעיזבון.
"קרן איזון"
כפי שכבר ציינתי יש להיעזר בשמאי מומחה שמכיר היטב את המגזר החקלאי וערך שומות והתמודד בהשגות מול רמ"י, על מנת לקבל תמונה כמה שיותר קרובה למציאות של סכום הנטו שיוותר לאחר מכירה רעיונית של הנחלה לצד ג', מכירה של נחלה מפוצלת ומגרשים מפוצלים. השמאי יערוך "טבלת איזון" ויקבע, מי היורש ש"זכאי" מקרן האיזון ומי היורש ש"חייב" לקרן האיזון בהתחשב גם בזכויות שכל ילד קיבל בחיי ההורים ("זכות המלצה", כספים, דירה וכו'), בהתאם לרצון ההורים. החלוקה בין היורשים תתבצע בהתאם לשווי "נטו" של כל אחד מהכנסים. לאחר שייקבע השווי של כל נכס בנפרד, נבצע חיבור של השווי של כל הנכסים יחדיו ונחלק את הסכום שנקבל למספר היורשים ונבצע הפחתה של השווי שקיבלו ילדים בחיי ההורים (ראה להלן דוגמא מספרית).
חישובי מיסים בחלוקה בין היורשים
בנוסף יש לערוך חישובי מיסים, מס שבח ומס רכישה, ביחס למיסים שיחולו על "היורשים המפצים" בעת ביצוע החלוקה, כאשר כפי שהוסבר בהרחבה בחלק א' של הסדרה, הבחינה שתבצע רשות המיסים היא בגין שווי "ברוטו" ולא "נטו". בשלב זה נתייחס ל"איזון פנימי" ו"איזון חיצוני" בכדי להימנע כמה שניתן מתשלום מיסים בביצוע החלוקה ובהתאם לכך נקבע את החלוקה המיטבית בין היורשים.
לדוגמא - במקרים רבים עדיף לבצע חלוקה תוך ביצוע פיצול של מגרשים מהנחלה במקום להעביר כספים ממקור חיצוני בין היורשים, כאשר העדיפות היא לפצל מגרש עם בית ששוויו גבוה יותר ובהתאם לכך הפיצוי קטן וכך גם המיסים שיחולו בגין החלוקה (אביא דוגמא לכך בהמשך).
חשוב להבהיר, כי כאשר בוחנים את שווי "זכות ההמלצה" למועד החלוקה, נבקש מהשמאי שיבחן את השווי של "זכות ההמלצה" ולא את השווי של המגרש ובטח שלא את שווי השוק של הבית עם המגרש (אם ההורים הקנו זכויות במגרש וכל העלויות שולמו על ידם בגין המגרש נבחן את שווי שוק של המגרש או כאשר ההורים העניקו זכויות בבית מגורים שנבנה על ידם נבחן את שווי שוק של הבית). השמאי יבחן את השווי של "זכות ההמלצה" נכון למועד ההקצאה של המגרש ויעדכן את השווי למועד ביצוע החלוקה.
ניתוח החלוקה בסיפור "חבורת הגולשים":
אביא להלן את הניתוח הכלכלי והמיסוי שבוצע במסגרת החלוקה בסיפור "חבורת הגולשים" שהובא בחלק א' של סדרת המאמרים, תוך בחינת "ארבעת השלבים" - משפטי, מיסוי, כלכלי, תכנוני.
ההורים קובעים בצוואה את החלוקה כך:
תומר - יקבל את הזכויות בנחלה מפוצלת כולל בית ההורים (לאחר פיצול שני מגרשים עבור נעם ורועי).
נעם - יקבל את הזכויות במגרש שיפוצל מהנחלה ביחד עם הבית השני שנבנה על ידו.
רועי - יקבל מגרש שני פנוי שיפוצל מהנחלה עליו הוא יבנה את הבית השלישי.
ניר - יקבל פיצוי כספי בסך 1/4 משווי כלל הנכסים נטו.
ההורים קובעים בצוואה, כי לאחר ששניהם ילכו לבית עולמם, שמאי יקבע את השווי של הנכסים כלהלן:
שווי הנחלה המפוצלת עם בית ההורים שיקבל תומר - שווי הנחלה "ברוטו ונטו" לאחר פיצול שני מגרשים.
שווי המגרש המפוצל שיקבל נעם - ללא התחשבות בבית השני שנבנה על ידי נעם.
שווי מגרש מפוצל פנוי שיקבל רועי.
שווי "זכות ההמלצה" שקיבל תומר למגרש בהרחבה.
שווי החלק של ניר 1/4 מכלל הנכסים.
ניתוח כלכלי ומיסוי של חלוקת העיזבון - מהשומה ועד החלוקה בפועל:
שלב ראשון - השמאי שערך את השומה יקבע את השווי של הנכסים נטו כלהלן:
נחלה מפוצלת 2 מגרשים נטו = 3,000,000 ₪.
שווי מגרש מפוצל 1 נטו = 1,000,000 ₪.
שווי מגרש מפוצל 2 נטו = 700,000 ₪ (השווי נמוך יותר בגלל שהיטל השבחה גבוה יותר).
שווי זכות ההמלצה = 800,000 ₪.
כספים בעיזבון = 1,000,000 ₪.
כל יורש זכאי ל 1/4 מכלל נכסי העיזבון:
3,000,000 ₪ + 1,000,000 ₪ + 700,000 ₪ + 800,000 ₪ + 1,000,000 ₪ = 6,500,000 ₪
¼ מכלל הנכסים = 1,625,000 ₪
שלב שני - "קרן איזון":
יורש שקיבל נכס בשווי העולה על 1,625,000 ₪ חייב לקרן האיזון את ההפרש בין שווי ¼ לשווי הנכס שקיבל.
יורש שקיבל נכס בשווי נמוך מסך 1,625,000 ₪ זכאי מקרן האיזון את ההפרש בין ¼ לשווי הנכס שקיבל.
שלב שלישי - ביצוע תחשיב של החלוקה בפועל:
תומר - (נחלה מפוצלת 3 מיליון ₪ + זכות המלצה 800,000 ₪) - 1,625,000 = 2,175,000 ₪ חובה לקרן האיזון.
נעם - שווי מגרש מפוצל 1 נטו 1,000,000 ₪ - 1,625,000 ₪ = 625,000 ₪ זכות מקרן האיזון.
רועי - שווי מגרש מפוצל 2 נטו 700,000 ₪ - 1625,000 ₪ = 925,000 ₪ זכות מקרן האיזון.
ניר - זכות מקרן האיזון 1,625,000 ₪.
שלב רביעי - העברת הכספים בין היורשים:
תומר - הפקיד בקרן האיזון 2,175,000 ₪.
נעם - קיבל מקרן האיזון 625,000 ₪.
רועי - קיבל מקרן האיזון 925,000 ₪.
ניר - קיבל מקרן האיזון 625,000 ₪ + 1,000,000 ₪ מכספי העיזבון.
שלב חמישי - חישוב המיסים שיחולו על היורש המפצה:
רשות המיסים תבחן את השווי בערכי ברוטו של כל אחד מהנכסים:
תומר - שווי נחלה מפוצלת 2 מגרשים - 5,000,000 ₪.
תומר - שווי זכות המלצה - 800,000 ₪.
נעם - שווי זכות פיצול מגרש - 1,200,000 ₪.
רועי - שווי זכות פיצול מגרש שני - 900,000 ₪ (היטל השבחה גבוה יותר מהמגרש הראשון ולכן השווי נמוך מהמגרש הראשון).
ניר - שווי 1/4 מכלל הנכסים - (נחלה מפוצלת + זכות המלצה תומר + שווי זכות פיצול מגרש נעם + זכות פיצול מגרש רועי/4) = 1,975,000 ₪.
שלב שישי - בחינת הנתונים לצורך חישוב המיסים שיחולו בחלוקה:
מועד קבלת הזכויות:
הזכויות בנחלה נרכשו על ידי ההורים לפני חודש מרץ 1961 - יחול חיוב במס שבח בסך 25% (היסטורי).
רכישה אחרי חודש מרץ 1961 יחול חיוב במס שבח משוקלל כ- 42% בגין החלק החייב.
מועדי פטירה:
שני ההורים נפטרו אחרי שנת 1981.
במקרה שבו אחד או שני ההורים נפטר לפני 1981 - לא יחול על החלק שלו מס שבח היסטורי.
שלב שביעי - בחינת השווי על ידי רשות המיסים:
רשות המיסים תבחן מי היורש שקיבל יותר משווי ¼ מכלל הנכסים ברוטו ומי קיבל פחות משווי ¼ מכלל הנכסים ברוטו ובהתאם לכך יחול חיוב במס שבח ומס רכישה.
שלב שמיני - נתונים סופיים במונחי ברוטו לחיוב במס:
תומר - (5,000,000 ₪ + 800,000 ₪) - 1,975,000 ₪ = 3,825,000 ₪ החלק החייב במס.
נעם - 1,975,000 - 1,200,000 = 775,000 ₪ החלק שנעם זכאי לקבל.
רועי - 1,975,000 - 900,000 = 1,075,000 ₪ החלק שרועי זכאי לקבל.
ניר - זכאי לקבל 1,975,000 ₪.
שלב תשיעי - נתונים סופיים:
תומר - ישלם מס שבח בסך כ- 500,000 ₪ + מס רכישה בסך 280,000 ₪ - סה"כ מיסים 780,000 ₪.
סה"כ פיצוי 2,175,000 ₪ + מיסים 780,000 ₪ = 2,955,000 ₪
מס יסף - בנוסף למס השבח ומס הרכישה יחול גם מס יסף שנקרא "מס עשירים" ולפיו על הכנסה מעל כ- 650,000 ₪ ישולם עוד 3% מס יסף. מס היסף משולם לפקיד השומה (מס הכנסה) ולא למיסוי מקרקעין (שאין להם את כל נתוני ההכנסות של הנישום).
מסקנות והמלצות:
- יש לבצע בחינה מעמיקה של שווי נכסי העיזבון בטרם עריכת צוואה. יש לערוך את החישובים בהתאם לדוגמא שלעיל, לפי השווי למועד עריכת הצוואה, על מנת להביא לידי ביטוי את החלוקה בפועל ולתת להורים את הנתונים הברורים ביותר בכדי לקבל החלטה כיצד לבצע את החלוקה, כאשר השווי הסופי לחלוקה ייקבע בשומה אחרי ההורים.
- כאשר מגיעים הורים עם צוואה או יורשים לביצוע חלוקה בהתאם לצוואה, אנו מבצעים את החישובים הכלכליים ובוחנים את חבויות המס לצורך החלוקה בפועל ובמקרים רבים מוצאים כי היורשים לא יוכלו לעמוד בחלוקה לאור המיסים הגבוהים שיחולו עליהם. כאשר ההורים בחיים וכשירים ניתן לבצע שינויים בצוואה אך למרבה הצער כאשר מגיעים היורשים עם הצוואה שלא נבחנה בטרם עריכתה, לא ניתן לשנות את המציאות ובהתאם לכך חבויות המס מביאות לעיתים למכירת הנחלה, לצערם הרב של היורשים.
- כאשר הורים מיישמים את ההחלטה בפרק משנה 8.3 סימן ז', במסלול דמי כניסה או דמי רכישה, הם חותמים על הסכם חכירה שנכלל בו סעיף 15 שקובע כי המעבר האוטומטי בין בני זוג בוטל. לפיכך, אם לא תיוותר צוואה שקובעת מעבר של הנחלה להורה שנותר בחיים, החלק של ההורה שנפטר יחולק 50% להורה שנותר ו- 50% לילדים. לאור כך שלא ניתן לרשום נחלה בחלוקה בין הורים וילדים, אלא על יחיד או בני זוג בלבד, ההורה שנותר נדרש לקבל ויתור מהילדים בכדי להירשם כבעל מלוא הזכויות ומצב זה הוא "כר" מצויין למלחמת אימים בין הורים לילדים ואף חבויות המס שנוצרות נוכח המצב שנוצר אם עוברים כספים בין הצדדים הן מיותרות וניתן לייתר אותן אם היתה צוואה.
- הורים חייבים לערוך צוואות ולקבוע הוראות ברורות לאחר בחינה כלכלית של החלוקה והשלכות המס על מנת לשמור על המשפחה והנחלה לדורות.
- בדור של "עידן הנחלה המהוונת", אני ממליץ לא למנות "בן ממשיך" במושב סוכנותי, לאור השלכות הרות גורל שמינוי זה גורם, אלא לערוך צוואה שניתנת לתיקון בכל עת.
- במושב עם הסכם דו - צדדי או כאשר קיים הסכם חכירה, אין משמעות למינוי "בן ממשיך" בכל הקשור לזכויות בנחלה, אך גם כאן לאור פסיקה רחבה ומגוונת, אני ממליץ שככל והורה מבקש למנות "בן ממשיך", יש להחתים אותו על הסכם ולקבוע כי המינוי נועד לצורך הצבעה בלבד ואין קשר לזכויות בנחלה בכדי למנוע מלחמות ירושה.
- יש לחתום על הסכמים בין הורים וילדים בטרם בניה בנחלה ולקבוע הוראות ברורות ביחס לזכויות של הילד לבנות בית בנחלה בלבד ולהתגורר בבית, מבלי שקיימות לו זכויות מעבר לכך בנחלה. בנוסף יש לחתום על הסכם ממון בין הילד לבן/בת הזוג ולקבוע כי אין לבן/בת זוג זכויות בנחלה אלא זכות להתגורר בבית שנבנה בלבד.
- יש להימנע כמה שניתן מ"הבטחות מסדרון" ולא לערוך דיון עם היורשים על עתיד הנחלה אלא לאחר בחינה מקיפה של אפשרויות הבניה בנחלה והחלוקה העתידית בין היורשים.
- החשוב מכל הוא - כמה שניתן, לא ליצור "אפליה" בין הילדים ולשים לב היטב לרגשות של "קנאה" ו"תחרות" בין הילדים שישפיעו על ביצוע החלוקה אחרי ההורים. אין דרך לבצע חלוקה שווה ומוחלטת בין הילדים כאשר מדובר בנחלה, אך ניתן לבצע חלוקה שווה בכסף ובשווה כסף. החלוקה שההורים קובעים לא תמיד מתיישבת עם הרצון של הילדים ועל כן ההמלצה שלי - לא רק שלא לדון עם הילדים על חלוקת הנחלה, אלא שאין לדון עם הילדים על הוראות הצוואה שהורה מבקש להותיר אחריו בשום אופן!
- חברים יקרים - המציאות שינתה את פניה, עידן הנחלה המהוונת מביא עימו בשורות ואפשרויות שלא היו עד היום, אך יחד עם זאת, "מרבה נכסים מרבה דאגה" ועל כן, שימו לב היטב וכלכלו צעדיכם על מנת לשמור על עתיד המשפחה.
