סוגיות במיסוי מכירת בית מגורים בנחלה / בועז מקלר רו"ח, עודד שמעון עו"ד

החל מ- 01.01.2014 בעקבות תיקון 76 לחוק מיסוי מקרקעין חל  שינוי בכל הקשור למתן פטור בגין מכירת דירת המגורים.

על פי הוראות התיקון לחוק,  במכירות החל ממועד זה , רק אדם שזו דירתו היחידה יהיה זכאי למתן פטור בגין מכירת דירת מגורים , ובמידה ומדובר בדירה שאינה יחידה המוכר זכאי לכך שהמס יחושב באופן ליניארי.

החוק מבחין בין שבח  שנצבר עד 01.01.2014  לבין השבח  שנצבר לאחר מועד זה.  החישוב יבוצע באופן ליניארי. בהתאם ליחס בין התקופות השונות בהן נצבר  השבח.
השבח  שנצבר עד 01.01.2014 יהיה פטור ממס יתרת השבח הריאלי תחייב במס בשיעור 25%. 

במכירת נחלה כאשר בנחלה קיימים שני בתי מגורים או אם הדירה בנחלה אינה דירה יחידה של המוכר הרי שהמוכר אינו זכאי לפטור ממס שבח בגין דירות המגורים והוא יחויב במס  ליניארי מוטב.

חישוב השבח

במקרה בו לא מגיע פטור הרי שיש לחשב את השבח בגין מכירת בית המגורים.

בחישוב השבח יש חשיבות רבה לאיתור והכללת ההוצאות שהוציא המוכר בגין בנית בית המגורים ובגין המכירה.

ניכוי עלויות בניה ללא קבלות

הכלל  שנקבע בפסיקה הוא שלא ניתן לנכות הוצאה בלא תיעוד  מתאים. אולם במקרים מסוימים הכירה הפסיקה בכך שלא תמיד אדם שומר את כל הקבלות במשך שנים ולכן  ואין מקום לשלול ממנו את האפשרות להכיר בהוצאות אלו לצרכי מס . 
במקרים כגון אלו ניתן להמציא אסמכתאות אחרות לגבי עלות הבניה כגון הצהרת הון של המוכר או הסתמכות על אמדנים.

חשוב לצין שחוק מיסוי מקרקעין מאפשר בחישוב השבח לנכות גם עלויות עבודה שביצע המוכר בנכס.

סעיף 39(1) לחוק מיסוי מקרקעין  קובע שבחישוב השבח נדרש לדרוש :

" כל ההוצאות שהוציא המוכר מיום הרכישה ועד ליום המכירה, לשם השבחתם של המקרקעין שהזכות בהם נמכרת; ולעניין זה יראו כהוצאה גם שוויה המוערך של עבודה, שהוכח למנהל שעבדו בעל הזכות במקרקעין וקרוביו להשבחת המקרקעין, אם התמורה בעד אותה עבודה - אילו הייתה משתלמת - לא הייתה ניתנת לניכוי לפי סעיף 32(4) לפקודת מס הכנסה;"  (הדגשה שלי – ב.מ)

ניכוי עלויות פינוי

כאשר במסגרת מכירת נחלה משלם המוכר דמי פינוי  לאדם זר או לרכישת זכות המגורים שניתנה לאח או קרוב המתגורר בנחלה אם ניתנה כגון מההורים אזי סכומים אלו ניתנים לניכוי במסגרת חישוב  השבח.

סעיף 39 לחוק מיסוי מקרקעין מאפשר  לנכות  :

 (2)   במכירת זכות במקרקעין שיש עמה זכות חזקה ייחודית, הסכום שהוציא המוכר בין היום שבו רכש את הזכות לבין יום מכירתה, לרכישת אותה זכות חזקה ייחודית הנמכרת;

 (2א) סכום ששולם למי שהחזיק במקרקעין שנה או יותר בעד פינויים, ובלבד שאינו קרובו של המוכר; לענין זה, "קרוב" – כהגדרתו בסעיף 105יא לפקודה;

השפעת ניכוי הפחת

בחישוב השבח לא יתאפשר למוכר לנכות את מלוא עלות הרכישה ואת מלוא עלויות הבניה אלא לאחר הפחתת סכום הפחת אותו יכל לדרוש המוכר כניכוי במס הכנסה במסגרת חישוב הכנסתו השוטפת במשך השנים.

סעיף  47 לחוק מיסוי מקרקעין מגדיר  את יתרת שווי הרכישה וקובע: 

"יתרת שווי רכישה - שווי הרכישה לאחר הוספת הסכומים המותרים בניכוי לפי סעיפים 39 ו-39א שהוצאו עד יום המכירה בתוספת ערך ההוצאות ששולמו לאחר יום המכירה ולאחר ניכוי הפחת..."

"פחת - הסכומים הניתנים לניכוי לגבי מקרקעין לפי סעיף 21 לפקודת מס הכנסה..."

סעיף 21 לפקודת מס הכנסה קובע:

"21.   (א) יותר ניכוי בעד פחת של בנין, מכונות, מוצבה, רהיטים או נכסים אחרים שבבעלותו של הנישום והמשמשים לצרכי ייצור הכנסתו, לרבות אינוונטר חי ודומם בחקלאות ולרבות נטיעות..."

ככלל יש לזכור שבגין מרכיב הקרקע לא ניתן לנכות פחת כך שבדרך כלל בחישוב השבח  אין להפחית פחת בגין שווי הקרקע, כפי שנראה להלן יש חריג לכלל זה.

ניכוי פחת רעיוני במכירת דירת מגורים

כאשר בנחלה קים בית מגורים שהושכר אזי בחישוב השבח עלול פקיד המס לטעון שאין לנכות את כל עלויות הבניה אלא יש להקטין את העלויות בגובה הפחת.

בחוק קימות 3 חלופות למיסוי ההכנסה מהשכרת דירת מגורים:

• פטור- עד תקרה מסוימת.
• תשלום מס מופחת בשיעור 10% ללא זכות ניכוי הוצאות ו/או פחת.
• תשלום מס מלא תוך ניכוי הוצאות יפחת.

כאשר במהלך השנים הנישום בחר בחלופה א' וב' עולה השאלה האם בעת מכירה יפחיתו מהוצאות הרכישה והבניה המבוקשות את הפחת שיכל לדרוש אילו היה בוחר למסות את השכרת הדירה על פי חלופה ג'.

 בע"א 5883/18 )מנהל מיסוי מקרקעין חדרה נ' PIV BV ) פורסם בנבו, 02.12.2019

נקבע על ידי כב' השופט גרוסקופף שמי שלא ניכה פחת מאחר שבחר במסלול פטור הרי בעת מכירה יש להפחית מעלויות הרכישה והבניה שהוא מבקש את עלויות הפחת.

בית המשפט קבע את הכללים הבאים:

"הכלל: ברירת המחדל לבחינת החבות במס שבח היא כי הנישום ניכה את מלוא הסכומים הניתנים לניכוי כפחת מהכנסתו החייבת בגין המקרקעין במס הכנסה. כנגזר מכך נקודת המוצא היא כי יש להפחית את מלוא סכומי הפחת משווי הרכישה בעת חישוב מס השבח.

החריג לכלל: נישום שדיווח כדין על הכנסותיו ושילם את המס המתחייב, ואשר יעמוד בנטל להוכיח כי נמנע במסגרתם מניכוי מלוא הסכומים הניתנים לניכוי כפחת מהכנסתו החייבת במס הכנסה, זכאי לכך שסכומי הפחת שלא נוכו כאמור לא יתווספו לחישוב השבח, דהיינו, לא יופחתו משווי הרכישה.

הגבלת תחולת החריג: נישום שלא דיווח כדין על הכנסתו החייבת במס הכנסה, ולכן גם לא ניכה בדיווחיו פחת באופן מלא או חלקי, בין אם לא חויב במס הכנסה בגין ההכנסות שלא דווחו ובין אם נערכה לו שומה על ידי מנהל המיסוי בגינן, אינו רשאי להעלות טענה כי לא נוכו מלוא הסכומים הניתנים לניכוי כפחת מהכנסתו החייבת, ולכן יש להפחית לגביו בכל מקרה את מלוא סכומי הפחת משווי הרכישה בעת חישוב מס השבח"

שיעור הפחת

תקנות מס הכנסה (שיעור פחת לדירה מושכרת למגורים), התשמ"ט-1989  מאפשרות למשכיר דירה שבחר בחלופה ג' לנכות מההכנסה 2% משווי הדירה בכל שנה. כאשר שווי הדירה כולל את מרכיב הקרקע.

בתקנות נקבע:

"שווי הדירה לענין תקנה 2 יהיה כלהלן:

(1)  נרכשה הדירה בידי בעלה לפני שנת המס 1980, ונקבע לדירה שווי לענין תשלום מס רכוש לשנת המס 1980 – השווי שנקבע כאמור; נקבע שוויה בעת שהושכרה בשכירות מוגנת ולאחר מכן נתפנתה מדייר מוגן יהא שוויה פי שלושה מהשווי שנקבע כאמור;

(2)  אם נקבע לדירה שווי ליום רכישתה בידי בעלה לענין תשלום מס רכישה לפי חוק מס שבח, ולא חל לגביה האמור בפסקה (1) – השווי שנקבע כאמור;

(3)  אם לא חל לגבי הדירה האמור בפסקאות (1) ו-(2) והדירה נבנתה בידי בעלה – סכום ההוצאות לרכישת הקרקע ולהקמת הבנין;

(4)  בדירה אחרת – הסכום שבו נרכשה הדירה;

(5)  בדירה שנתקבלה במתנה או בירושה ולא חל לגביה האמור בפסקה (1), יחולו לגביה הוראות פסקאות (2) עד (4) כפי שהיו חלות לגבי הבעל האחרון של הדירה שלא קיבלה במתנה או בירושה."

הוראה זו בשילוב עם פסיקת בית המשפט העליון בענין PIV BV  דלעיל עלולה להוביל לתוצאה שבמקרה שבית המגורים הושכר,  בחישוב השבח יוקטנו  עלויות  הבניה ורכישת הנכס בשיעור של 2% לכל שנה בה הושכר הבית.

מובהר שכאשר מדובר במכירת דירת מגורים שאינה מושכרת כגון דירה לשימוש עצמי לא ינוכה פחת רעיוני מעלויות הדירה.  

הוראת ביצוע 5/2007

להלן עמדת מיסוי מקרקעין כפי שנקבעה בהו"ב 5/2007.

"דירה שנמצא כי שימשה להשכרה ואפילו בחלק מהתקופה בגינה מחושב השבח, יש לנהוג כדלהלן:

הוצאות שוטפות אין להתיר הוצאות שוטפות שהיו מותרות בניכוי לפי הפקודה גם אם בפועל לא נדרשו. הוצאות הוניות בתקופת ההשכרה ניתן לתבוע פחת בגין הוצאות שהוונו לנכס (למעט בגין מרכיב הקרקע). לפיכך, חלק יחסי מההוצאות ההוניות שיש לזקפן לעלות הנכס כגון מס רכישה, תווך ברכישה, שכ"ט עו"ד וכדומה לא יותרו בניכוי בהתאם ליחס שבין התקופה שבה עמדה הדירה להשכרה לעומת כלל תקופת חייו הכלכליים של הנכס, משמע, החלק שניתן היה להפחית לא יותר בניכוי במכירה. יתרת ההוצאות שנזקפו שלא ניתן היה לנכותן יותרו בניכוי בחישוב השבח.

ניכוי פחת כאשר הדירה הושכרה, בין אם הנישום נהנה מפטור על פי הוראת הפטור או משיעור מס מופחת לפי סעיף 122 לפקודה או שבחר במסלול הרגיל יש לחשב את הפחת שהנישום היה רשאי לדרוש בגין תקופה זו. בכל שאלה בקשר לשיעור הפחת ניתן לפנות לפקיד השומה המטפל בנישום (אם הוא בעל תיק) או לפקיד השומה באזור הנכס הנמכר"

סיכום

במכירת נחלה כאשר בנחלה קיימים שני בתי מגורים או אם הדירה בנחלה אינה דירה יחידה של המוכר הרי שיש לבחון היטב את המרכיבים העשויים להקטין את המס בגין בתי מגורים וכן לקחת בחישוב המס אפשרות של הפחתת פחת רעיוני מעלות רכישת בית המגורים.

יש לזכור שמעבר למיסוי בית המגורים קיימים היבטי מס נוספים בקשר למיסוי יתרת מרכיבי הנחלה אליהם לא התייחסנו במאמר זה.

באיחולי בריאות ובתקווה לימים טובים.